Czy ZUS jest kosztem? Przewodnik po odliczeniach składek

W dalszej części artykułu najwięcej wątpliwości budzą następujące rodzaje składek ZUS i funduszy:

• składka emerytalna,
• składka rentowa,
• składka chorobowa,
• składka wypadkowa,
• składka zdrowotna,
• składka na Fundusz Pracy,
• składka na Fundusz Solidarnościowy,
• składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jakie składki społeczne i fundusze można odliczyć?

Jako przedsiębiorca możesz objąć odliczeniem lub kosztem składki społeczne: emerytalną, rentową, chorobową i wypadkową, o ile zostały faktycznie zapłacone na własne ubezpieczenia. Przy skali podatkowej i podatku liniowym masz wybór, czy traktujesz je jako odliczenie od dochodu zmniejszające podstawę opodatkowania, czy jako koszt uzyskania przychodu zwiększający koszty w KPiR. Różnica jest taka, że odliczenie od dochodu działa bezpośrednio na podstawę opodatkowania, natomiast zaliczenie w koszty wpływa też na możliwość wykazania straty i jej rozliczenia w kolejnych latach.

Kwestia funduszy pozaubezpieczeniowych wygląda następująco:

• Fundusz Pracy – standardowo traktowany jako koszt uzyskania przychodu u podatników na skali lub liniowo,
• Fundusz Solidarnościowy – rozliczany jak Fundusz Pracy, czyli poprzez koszty podatkowe przedsiębiorcy,
• Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – u pracodawcy co do zasady jest kosztem uzyskania przychodu w części finansowanej przez pracodawcę.

Jak udokumentować zapłatę ZUS i jakie są terminy płatności?

Aby ZUS mógł zostać uznany za koszt albo odliczenie podatkowe, musisz mieć dokument potwierdzający zapłatę. W praktyce wykorzystasz: deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA, potwierdzenia przelewów bankowych, historię operacji z rachunku firmowego, elektroniczne e deklaracje ZUS, okresowe zestawienia rozliczeń oraz zaświadczenia ZUS o niezaleganiu. Do księgowania składek i ewentualnej kontroli podatkowej najistotne są ZUS DRA oraz potwierdzenia przelewów, ponieważ z nich wynika zarówno podstawa wymiaru, jak i faktyczna data zapłaty.

Niedotrzymanie terminu zapłaty składek skutkuje naliczeniem odsetek za zwłokę według stawek określonych w Ordynacji podatkowej, możliwością nałożenia sankcji przez ZUS, a także przesunięciem momentu zaliczenia składek do kosztów podatkowych na miesiąc faktycznej zapłaty zamiast miesiąca, za który były należne.

Przed podaniem konkretnych terminów płatności oraz stawek odsetek zawsze wskaż datę aktualizacji, na przykład „stan prawny na dzień …” oraz źródło w postaci oficjalnych komunikatów ZUS albo portalu Biznes.gov.pl, ponieważ terminy mogą się różnić w zależności od rodzaju płatnika i formy płatności.

Podatek według skali i liniowy – jak odliczyć składki na własne ubezpieczenia społeczne?

Przy opodatkowaniu według skali podatkowej 12/32% oraz przy podatku liniowym 19% składki społeczne na własne ubezpieczenia przedsiębiorcy co do zasady stanowią odliczenie od dochodu, a nie klasyczny koszt, chyba że zdecydujesz, aby księgować je bezpośrednio w kosztach działalności. W obu wariantach muszą to być składki faktycznie opłacone, które pomniejszają dochód wykazywany w KPiR lub w ewidencji dla podatku liniowego, a tym samym obniżają podstawę obliczenia podatku dochodowego.

Przykład liczbowy pokazujący wpływ odliczenia składek społecznych.

Załóżmy, że przedsiębiorca na skali podatkowej osiągnął w miesiącu przychód 15 000 zł i poniósł koszty inne niż ZUS w wysokości 5 000 zł. Dochód przed ZUS wynosi 10 000 zł. Zapłacone składki społeczne to 1 500 zł. Po odliczeniu składek dochód do opodatkowania wyniesie 8 500 zł, a podatek przy stawce 12% wyniesie 1 020 zł zamiast 1 200 zł. U przedsiębiorcy na podatku liniowym przy tych samych danych dochód po odliczeniu składek wyniesie również 8 500 zł, a podatek 19% to 1 615 zł zamiast 1 900 zł, co pokazuje realny efekt odliczenia składek społecznych od dochodu.

Jak wybrać między odliczeniem od dochodu a zaliczeniem do kosztów?

O tym, czy składki społeczne traktujesz jako odliczenie od dochodu, czy jako koszt uzyskania przychodu, decyduje głównie Twoja forma opodatkowania, wysokość i stabilność dochodów oraz sposób prowadzenia ewidencji podatkowej. Dla przedsiębiorcy rozliczającego się na skali lub liniowo odliczenie od dochodu jest uproszczone technicznie, natomiast zaliczenie do kosztów może dawać dodatkowe korzyści, gdy koszty przewyższają przychody i pojawia się strata podatkowa możliwa do rozliczenia w kolejnych latach.

Przy podejmowaniu decyzji zwróć uwagę na kilka praktycznych kryteriów:

• bieżącą i prognozowaną wysokość dochodu z działalności,
• ryzyko powstania straty podatkowej i chęć jej rozliczania w następnych latach,
• wpływ wysokości kosztów na podstawę obliczenia składki zdrowotnej,
• wygodę księgową w Twoim systemie, na przykład w rozwiązaniach typu wfirma.pl.

Jakie są praktyczne skutki wyboru przy niskim dochodzie lub stracie?

Jeżeli masz niski dochód lub wykazujesz stratę, część odliczeń od dochodu lub podatku może zostać w praktyce niewykorzystana, bo nie ma od czego odjąć składek. Przy odliczeniu składek od dochodu, gdy dochód jest niższy niż suma zapłaconych składek, nieodliczona część nie przechodzi na kolejne lata i przepada, co ogranicza efektywność takiego rozwiązania. Inaczej wygląda sytuacja, gdy składki społeczne wrzucasz w koszty i powodują one powstanie straty podatkowej, ponieważ tę stratę można co do zasady rozliczać z dochodem z kolejnych lat zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o PIT.

Krótki przykład pokazujący wpływ przy niskim dochodzie. Przedsiębiorca na podatku liniowym osiąga w roku przychód 40 000 zł i inne koszty 38 000 zł, a składki społeczne zapłacone w roku to 6 000 zł. Jeśli potraktuje je jako odliczenie od dochodu, dochód wyniesie 2 000 zł i odliczy tylko 2 000 zł składek, a 4 000 zł „przepada”. Jeśli natomiast wszystkie składki zaliczy do kosztów, to koszty wyniosą 44 000 zł, powstanie strata 4 000 zł, którą będzie mógł rozliczyć z dochodem w kolejnych latach podatkowych.

Ryczałt – jak odliczyć składki na własne ubezpieczenie społeczne?

Przy ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych nie rozliczasz kosztów uzyskania przychodu, więc składki społeczne nie mogą być kosztem. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje jednak, że składki na własne ubezpieczenia społeczne odliczasz od przychodu, pomniejszając w ten sposób podstawę opodatkowania ryczałtem, pod warunkiem że składki zostały zapłacone i nie zostały odliczone w inny sposób. Zasady te wynikają z przepisów powiązanych z ustawą o PIT i ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Prosty przykład rozliczenia na ryczałcie. Załóżmy, że przychód w miesiącu wynosi 20 000 zł, a stawka ryczałtu to 8,5%. Zapłacone składki społeczne wynoszą 1 200 zł. Podstawa opodatkowania po odliczeniu składek to 18 800 zł. Podatek ryczałtowy wyniesie 1 598 zł zamiast 1 700 zł, gdybyś nie odliczył składek społecznych od przychodu.

Podstawę do stosowania tych zasad stanowią przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dlatego przy konkretnych wyliczeniach zawsze odwołuj się do odpowiednich artykułów tych aktów prawnych i aktualnych objaśnień Ministerstwa Finansów.

Kiedy i jak zaliczać składki na ubezpieczenia pracowników do kosztów?

Składki ZUS od wynagrodzeń pracowników w części finansowanej przez pracodawcę zaliczasz do kosztów podatkowych w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne, pod warunkiem ich terminowej zapłaty zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych. W uproszczonej KPiR koszt rozpoznajesz przez zapis w kolumnie kosztowej na podstawie dowodu wewnętrznego lub listy płac, natomiast w pełnej księgowości ujmujesz go na odpowiednich kontach kosztowych i kontach zobowiązań wobec ZUS. Do zaksięgowania potrzebujesz list płac, umów o pracę, deklaracji ZUS DRA oraz potwierdzeń przelewów.

Przykład ujęcia wynagrodzenia i składek. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie brutto 6 000 zł. Część składek ZUS finansowana przez pracownika jest potrącana z jego pensji i zawiera się w kwocie brutto. Pracodawca finansuje własną część składek społecznych, na przykład 1 200 zł oraz składki na Fundusz Pracy i FGŚP, na przykład 200 zł. W KPiR jako koszt ujmuje się 6 000 zł brutto wynagrodzenia oraz 1 400 zł składek finansowanych przez pracodawcę w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne, o ile składki zostały zapłacone w ustawowym terminie na rachunek ZUS.

Niewywiązanie się z terminu zapłaty składek od wynagrodzeń pracowniczych powoduje, że nie mogą one być kosztem w miesiącu, za który są należne, ale dopiero w miesiącu ich faktycznej zapłaty, a dodatkowo płatnik ponosi ryzyko sankcji składkowych oraz podatkowych wynikających z ustawy o PIT, ustawy o CIT i Ordynacji podatkowej.

Przy księgowaniu składek ZUS zawsze oddziel wyraźnie moment powstania zobowiązania, czyli miesiąc, za który należne jest wynagrodzenie, od momentu faktycznej zapłaty do ZUS, ponieważ od tej różnicy zależy, w którym okresie rozliczeniowym ująć koszt podatkowy.

Jakie zmiany w zasadach zaliczania wprowadzono od 2023 roku?

Od 1 stycznia 2023 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT, która zmieniła zasady ujmowania w kosztach składek ZUS finansowanych przez pracodawcę. Zgodnie z nowymi regulacjami składki na ubezpieczenia społeczne, w tym na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminach określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych. Jeżeli termin zostanie przekroczony, składki ujmuje się jako koszt dopiero w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Najważniejsze skutki praktyczne tej zmiany dla przedsiębiorców to:

• powiązanie momentu zaliczenia składek w koszty z ustawowymi terminami płatności do ZUS,
• konieczność korygowania kosztów „wstecz”, gdy składki nie zostały opłacone w terminie,
• wzmocnione znaczenie dokumentowania daty zapłaty składek w księgach,
• ułatwienie rozliczeń memoriałowych przy regularnym, terminowym płaceniu składek za pracowników.

Jak księgować składki pracowników w praktyce – terminy i przykłady?

W KPiR składki ZUS pracowników w części finansowanej przez pracodawcę księguje się zazwyczaj na podstawie dowodu wewnętrznego lub zbiorczej listy płac jako koszt działalności w odpowiedniej kolumnie kosztowej w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. W pełnej księgowości stosujesz zapisy na kontach zespołu kosztowego, takich jak „Wynagrodzenia”, „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, po stronie Wn, oraz odpowiednich kontach zobowiązań wobec ZUS po stronie Ma, a później przeksięgowujesz zapłatę z rachunku bankowego na konto zobowiązań.

Przy ustalaniu momentu ujęcia kosztów związanych ze składkami pracowników zawsze powiąż księgowania z faktycznymi terminami zapłaty do ZUS opisanymi wcześniej, bo to one decydują, czy koszt przypiszesz do miesiąca, za który należność jest należna, czy do miesiąca faktycznej zapłaty.

Jak rozliczać składki wspólników spółek osobowych i wspólnika jednoosobowej spółki z o.o.?

W spółkach osobowych, takich jak spółka jawna czy spółka partnerska, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie sama spółka, dlatego każdy aktywny wspólnik opłaca własne składki ZUS i rozlicza je indywidualnie jak przedsiębiorca prowadzący działalność. Składki mogą być jego kosztem lub odliczeniem od dochodu. W przypadku wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. sytuacja jest inna, ponieważ podatnikiem jest spółka, a wspólnik nie ma statusu przedsiębiorcy w rozumieniu prawa przedsiębiorców, co oznacza, że składki na jego własne ubezpieczenia społeczne zasadniczo nie stanowią kosztu spółki, chyba że wspólnik ma dodatkowy tytuł, na przykład jest zatrudniony na umowę o pracę lub prowadzi własną działalność wpisaną w CEIDG.

W praktyce możesz spotkać kilka sytuacji wymagających odmiennego podejścia:

• wspólnik spółki osobowej rozliczany jako przedsiębiorca z tytułu udziału w spółce,
• wspólnik spółki z o.o. zatrudniony jednocześnie na umowę o pracę w tej spółce,
• prezes wspólnik z jednoosobowej spółki z o.o. wykonujący usługi na podstawie umowy zlecenia,
• wspólnik jednoosobowej spółki z o.o., który dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą wpisaną w CEIDG.

Przykład liczbowy. Pan Piotr jest wspólnikiem spółki jawnej z udziałem 50%. Przychody spółki za rok wyniosły 200 000 zł, a koszty 80 000 zł. Na poziomie wspólnika oznacza to 100 000 zł przychodów i 40 000 zł kosztów. Za siebie Pan Piotr opłacił 12 000 zł składek społecznych. Przy podatku liniowym może te składki odliczyć od dochodu lub zaliczyć do kosztów działalności. Dla porównania wspólnik jednoosobowej spółki z o.o., który nie ma innych źródeł dochodu poza dywidendą, zapłaci za siebie składki ZUS, ale nie zaliczy ich ani do kosztów spółki, ani do odliczeń w zeznaniu PIT, dopóki nie uzyska innego dochodu, na przykład z własnej działalności gospodarczej.

Jakie są podstawy prawne odliczeń składek ZUS?

System odliczeń i zaliczania składek ZUS do kosztów jest szczegółowo opisany w kilku aktach prawnych. Najważniejsze z nich to ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, która reguluje sam obowiązek ubezpieczeń, ustawa o PIT i ustawa o CIT określające zasady kosztów i odliczeń podatkowych, a także Ordynacja podatkowa opisująca odsetki za zwłokę i zasady przedawnienia. Istotne znaczenie mają też akty wykonawcze, rozporządzenia o deklaracjach ZUS oraz aktualne objaśnienia Ministerstwa Finansów i materiały informacyjne ZUS oraz serwisu Biznes.gov.pl.

• Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – określająca zasady podlegania ubezpieczeniom, podstawy wymiaru składek i terminy płatności.
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) – regulująca odliczanie składek społecznych i zdrowotnych oraz zaliczanie ich do kosztów podatkowych.
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) – określająca, które wydatki, w tym składki ZUS, stanowią koszt spółek kapitałowych.
• Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – zawierająca zasady naliczania odsetek od zaległości oraz przepisy ogólne prawa podatkowego.
• Objaśnienia podatkowe i interpretacje ogólne Ministerstwa Finansów oraz oficjalne komunikaty ZUS i portalu Biznes.gov.pl aktualizujące praktykę stosowania przepisów.

Przy cytowaniu lub stosowaniu przepisów warto wskazywać konkretny artykuł, ustęp i punkt, a także datę, na jaką obowiązuje przywoływana wersja przepisu, ponieważ częste nowelizacje mogą istotnie zmieniać sposób rozliczania składek.

Jako podstawowe źródła informacji do cytowania w artykule stosuj: ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r., ustawę o PIT z dnia 26 lipca 1991 r., ustawę o CIT z dnia 15 lutego 1992 r., Ordynację podatkową z dnia 29 sierpnia 1997 r., aktualne rozporządzenia wykonawcze do tych ustaw, oficjalne komunikaty ZUS oraz materiały informacyjne serwisu Biznes.gov.pl wraz z datą i numerem Dziennika Ustaw odpowiedniej nowelizacji.

Artykuł powinien zawierać wyraźne oznaczenie „stan prawny na dzień …”, umieszczone w metryczce lub na początku tekstu, aby czytelnik wiedział, dla jakiego okresu opisane zasady rozliczeń składek ZUS są aktualne.

Co warto zapamietać?:

• Rozróżnij składki: społeczne (emerytalna, rentowa, chorobowa, wypadkowa), zdrowotną oraz fundusze (FP, FS, FGŚP) – inne zasady dla przedsiębiorcy, pracodawcy, wspólników spółek osobowych i wspólnika jednoosobowej sp. z o.o.
• Składki społeczne przedsiębiorcy (i wspólnika spółki osobowej) można: przy skali i liniówce – odliczyć od dochodu lub zaliczyć w koszty; przy ryczałcie – odliczyć od przychodu; wybór „koszt vs odliczenie” ma kluczowe znaczenie przy niskim dochodzie i stracie.
• Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy co do zasady są kosztem podatkowym (PIT skala/liniowy, składki pracodawcy), FGŚP – kosztem tylko w części finansowanej przez pracodawcę; składki własne wspólnika jednoosobowej sp. z o.o. nie są kosztem spółki i co do zasady nie podlegają odliczeniu, jeśli jedynym źródłem jest dywidenda/funkcja.
• Warunkiem uznania składek za koszt/odliczenie jest faktyczna zapłata i jej udokumentowanie (ZUS DRA + potwierdzenia przelewów); niedotrzymanie terminu przesuwa moment zaliczenia do kosztów na miesiąc zapłaty i generuje odsetki oraz ryzyko sankcji.
• Od 2023 r. składki ZUS pracodawcy (w tym FP, FS, FGŚP) są kosztem w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne, tylko przy terminowej zapłacie; przy opóźnieniu – kosztem stają się dopiero w miesiącu faktycznej zapłaty; zawsze oznacz w treści „stan prawny na dzień …” i odwołuj się do ustaw: o systemie ubezpieczeń społecznych, PIT, CIT, Ordynacji podatkowej oraz oficjalnych komunikatów ZUS/MF/Biznes.gov.pl.